Steuer

Neue Regelungen

Einschränkungen der Umsatzsteuerbefreiung für die Zahnarztpraxis – Teil 2

Quelle: © Klicker/pixelio.de
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Nach neuen Regelungen ist seit Anfang 2009 die Umsatzsteuerbefreiung für die zahnärztliche Tätigkeit weiter eingeschränkt. Als Umsatzsteuerfalle können sich insbesondere Gemeinschaften erweisen. Lesen Sie die Einzelheiten zu den neuen Bestimmungen sowie die Empfehlungen des Experten im Folgenden nach.

Für die Umsatzsteuer in der Zahnarztpraxis gilt, dass Leistungen eines Zahnarztes, die dieser im Rahmen seines Unternehmens im Inland gegen Entgelt erbringt, als sonstige Leistungen gemäß § 1 Abs. (1) Nr. 1 Umsatzsteuergesetz (UStG) umsatzsteuerbar sind. Diese steuerbaren Umsätze sind zunächst einmal umsatzsteuerpflichtig, wenn keine Umsatzsteuerbefreiungsvorschrift greift.  

Umsatzsteuer in der Zahnarztpraxis – Änderung seit 01.01.2009  

Zentrale Norm der Umsatzsteuerbefreiung u. a. für Zahnärzte, ist der § 4 Nr. 14 UStG. Dieser Paragraph wurde durch das Jahressteuergesetz 2009 mit Wirkung ab dem 01.01.2009 geändert. In dem neu geregelten § 4 Nr. 14 UStG werden ambulante und stationäre Leistungen, die der medizinischen Betreuung von Personen durch das Diagnostizieren und Behandeln von Krankheiten oder anderer Gesundheitsstörungen dienen, in einer Vorschrift zusammengefasst.
Während in der Fassung des § 4 Nr. 14 UStG bis zum 31.12.2008 die Umsätze aus der Tätigkeit u.a. als Zahnarzt von der Umsatzsteuer befreit waren, sind nach § 4 Nr. 14a UStG in der Fassung ab dem 01.01.2009 Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der Tätigkeit u.a. als Zahnarzt durchgeführt werden, von der Umsatzsteuer befreit. Diese Änderung entspricht geltender Rechtsprechung und dem EU-Recht, wonach nur medizinisch indizierte Leistungen von der Umsatzsteuerbefreiung profitieren sollen.

BMF-Information zu zahnärztlichen Leistungen

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat in seinem Einführungsschreiben vom 26.06.2009 Stellung genommen zu § 4 Nr. 14 UStG in der ab dem 1. Januar 2009 geltenden Fassung. Danach gilt für die zahnärztlichen Leistungen Folgendes:

a) Umsatzsteuerbefreiung für zahnmedizinische Behandlungen

Von der Umsatzsteuer befreit ist die Ausübung der Zahnheilkunde unter der Berufsbezeichnung „Zahnarzt oder Zahnärztin”. „Als Ausübung der Zahnheilkunde ist die berufsmäßige, auf zahnärztlich wissenschaftliche Kenntnisse gegründete Feststellung und Behandlung von Zahn-, Mundund Kieferkrankheiten anzusehen. Ausübung der Zahnheilkunde ist auch der Einsatz einer intraoralen Videokamera eines CEREC-Gerätes für diagnostische Zwecke.“

b) Keine Umsatzsteuerbefreiung für prothetische und kieferorthopädische Arbeiten

Von der Umsatzsteuerbefreiung ausgeschlossen ist „die Lieferung oder Wiederherstellung von Zahnprothesen, anderen Waren der Zahnprothetik sowie kieferorthopädischen Apparaten und Vorrichtungen, soweit die bezeichneten Gegenstände im Unternehmen des Zahnarztes hergestellt oder wiederhergestellt werden. Dabei ist es unerheblich, ob die Arbeiten vom Zahnarzt selbst oder von angestellten Personen durchgeführt werden.“
„Füllungen (Inlays), Dreiviertelkronen (Onlays) und Verblendschalen für die Frontflächen der Zähne (Veneers) aus Keramik sind Zahnprothesen im Sinne der Unterposition 9021 29 00 des Zolltarifs“ – gemäß § 12 Abs. (2) Nr. 1 UStG i. V. m. der Anlage 2 Lfd. Nr.: 52c ist der Steuersatz auf 7 % ermäßigt – , „auch wenn sie vom Zahnarzt computergesteuert im sog. CERECVerfahren hergestellt werden (vgl. BFH-Urteil vom 28. November 1996, V R 23/95, BStBl 1999 II S. 251). Zur Herstellung von Zahnprothesen und kieferorthopädischen Apparaten gehört auch die Herstellung von Modellen, Bissschablonen, Bisswällen und Funktionslöffeln. Hat der Zahnarzt diese Leistungen in seinem Unternehmen erbracht, besteht insoweit auch dann Steuerpflicht, wenn die übrigen Herstellungsarbeiten von anderen Unternehmern durchgeführt werden.“ „Lassen Zahnärzte Zahnprothesen und andere Waren der Zahnprothetik außerhalb ihres Unternehmens fertigen, stellen sie aber Material, z. B. Gold und Zähne, bei, ist die Beistellung einer Herstellung gleichzusetzen. Die Lieferung der Zahnprothesen durch den Zahnarzt ist daher hinsichtlich des beigestellten Materials steuerpflichtig.“

c) Pauschbeträge für Materialien, Hilfsmittel und Versandkosten sind steuerfrei

„Die Zahnärzte sind berechtigt, Pauschbeträge oder die tatsächlich entstandenen Kosten gesondert zu berechnen für

  1. Abformmaterial zur Herstellung von Kieferabdrücken,
  2. Hülsen zum Schutz beschliffener Zähne für die Zeit von der Präparierung der Zähne bis zur Eingliederung der Kronen,
  3. nicht individuell hergestellte provisorische Kronen,
  4. Material für direkte Unterfütterungen von Zahnprothesen und
  5. Versandkosten für die Übersendung von Abdrücken usw. an das zahntechnische Labor. Die Pauschbeträge oder die berechneten tatsächlichen Kosten gehören zum Entgelt für steuerfreie zahnärztliche Leistungen. Steuerpflichtig sind jedoch die Lieferungen von im Unternehmen des Zahnarztes individuell hergestellten provisorischen Kronen und die im Unternehmen des Zahnarztes durchgeführten indirekten Unterfütterungen von Zahnprothesen.“
d) Entgelt

„Als Entgelt für die Lieferung oder Wiederherstellung des Zahnersatzes usw. sind die Material und zahntechnischen Laborkosten anzusetzen, die der Zahnarzt nach § 9 der Gebührenordnung für Zahnärzte neben den Gebühren für seine ärztliche Leistung berechnen kann.“

e) Mehrere Leistungserbringer

„Wird der Zahnersatz teils durch einen selbständigen Zahntechniker, teils im Unternehmen des Zahnarztes hergestellt, ist der Zahnarzt nur mit dem auf sein Unternehmen entfallenden Leistungsanteil steuerpflichtig. Bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Leistungsanteils sind deshalb die Beträge nicht zu berücksichtigen, die der Zahnarzt an den selbständigen Zahntechniker zu zahlen hat.“  

Gemeinschaften können zur Umsatzsteuerfalle werden

Eine wichtige Änderung des Umsatzsteuergesetzes, die Vorschrift des neuen § 4 Nr. 14d, kann zu gravierenden Umsatzsteuerbelastungen bei Gemeinschaften (z. B. Praxisgemeinschaften und Apparategemeinschaften) führen.

1. Umsatzsteuer bei Gemeinschaften

Gemeinschaften führen aus umsatzsteuerlicher Sicht „sonstige Leistungen“ aus, wenn sie ihren Mitgliedern, z. B. beteiligten Zahnärzten, beispielsweise Praxisräume, Praxisinventar, medizinische Einrichtungen, Apparate, Geräte und/oder Personal zur Verfügung stellen und diese Leistungen dadurch „bezahlt“ werden, dass die Mitglieder der Gemeinschaft dieser die Kosten erstatten. Wenn Gemeinschaften Unternehmer im Sinne von § 2 UStG sind, stellen diese Leistungen nach § 1 Abs. (1) Nr. 1 UStG steuerbare Umsätze dar, die zur Umsatzsteuerpflicht führen, soweit für den einzelnen Umsatz keine Befreiungsvorschrift greift.

2. Umsatzsteuerbefreiungsvorschrift setzt enge Grenzen

Nach § 4 Nr. 14d UStG sind sonstige Leistungen von Gemeinschaften, deren Mitglieder z. B. Zahnärzte sind, gegenüber ihren Mitgliedern nur noch dann von der Umsatzsteuer befreit, soweit diese Leistungen „für unmittelbare Zwecke der Ausübung“ der z. B. zahnärztlichen Tätigkeiten nach § 4 Nr. 14a UStG verwendet werden und die Gemeinschaft von ihren Mitgliedern „lediglich die genaue Erstattung des jeweiligen Anteils an den gemeinsamen Kosten fordert“.
Erbringen Gemeinschaften die oben bereits genannten Leistungen, müssen zwei entscheidende Voraussetzungen erfüllt werden, damit die Umsatzsteuerbefreiung greift. Einerseits müssen die Leistungen „für unmittelbare Zwecke“ der zahnärztlichen Tätigkeit verwendet werden, andererseits darf die Gemeinschaft von ihren Mitgliedern „lediglich die genaue Erstattung des jeweiligen Anteils an den gemeinsamen Kosten fordern“.

a) Unmittelbarkeit

Bereits mit Urteil vom 24.05.2007 hat das Finanzgericht München (Az.: 14 K 891/04) entschieden, „unmittelbar“ bedeute „unter Ausschluss einer Zwischenstufe“. Danach läge eine unmittelbare Verwendung nur vor, wenn die jeweilige Gemeinschaftsleistung selbst gegenüber den Patienten eingesetzt wird. Die Überlassung einer Praxiseinrichtung durch einen Arzt erfülle hingegen nicht die Voraussetzung der Befreiungsvorschrift (Verweis auf den BFH-Beschluss vom 24.09.2004 V B 177/02, BFH/NV 2005, 258-259). Danach reiche es nicht aus, dass die Leistung der Gemeinschaft die ärztliche Behandlungsleistung lediglich ermöglicht.
Hinweis: Beschafft und überlässt die Gemeinschaft ihren Mitgliedern Praxisräume, ist dieser Umsatz nicht nach § 4 Nr. 14d UStG befreit. Vielmehr handelt es sich hierbei um sonstige Leistungen, die in der Regel unter die Steuerbefreiung für die Vermietung von Grundstücken nach § 4 Nr. 12 a UStG fallen.
Das BMF hat in seinem Einführungsschreiben vom 26.06.2009 zu § 4 Nr. 14 UStG klargestellt, dass das Merkmal „unmittelbar“ nicht erfüllt ist, wenn die Gemeinschaft für ihre Mitglieder z. B. die Buchführung, Rechtsberatung oder die Tätigkeit einer ärztlichen Verrechnungsstelle übernehme; dabei handele es sich um Leistungen, die nur mittelbar zur Ausführung von steuerfreien Heilbehandlungsleistungen bezogen werden und deshalb nicht von der Umsatzsteuer nach § 4 Nr. 14 Buchst. d UStG befreit seien. Die Anwendung der Steuerbefreiung setzt allerdings nicht voraus, dass die Leistungen stets allen Mitgliedern gegenüber erbracht werden (vgl. EuGH-Urteil vom 11. Dezember 2008, C-407/07).

b) Genaue Erstattung des jeweiligen Anteils an den gemeinsamen Kosten

Zu der wesentlich wichtigeren Neuerung, dass eine Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 14d UStG nur noch dann greift, wenn die Gemeinschaft von ihren Mitgliedern „lediglich die genaue Erstattung des jeweiligen Anteils an den gemeinsamen Kosten fordert“, macht das Einführungsschreiben des  BMF vom 26.06.2009 keine Ausführung.
Da viele Gemeinschaftsverträge lediglich eine pauschale Kostenverteilung vorsehen, war die Hoffnung groß, dass das Einführungsschreiben Aufschluss, zumindest aber Anhaltspunkte zur Beantwortung der Frage bietet, was unter der genauen Erstattung des jeweiligen Anteils an den gemeinsamen Kosten zu verstehen ist. In Anbetracht der neuen gesetzlichen Regelung des § 4 Nr. 14d UStG, die mit Wirkung ab dem 01.01.2009 greift, des Einführungsschreibens des BMF vom 26.06.2009, das hierzu keinen Aufschluss bietet, und wegen der fehlenden Rechtsprechung zu der neuen Problematik müssen Gemeinschaften mit pauschaler Kostenverteilung äußerst kritisch betrachtet werden. 

Fazit

Nach dem Wortlaut des § 4 Nr. 14d UStG und dem derzeitigen Kenntnisstand muss davon ausgegangen werden, dass eine pauschale Kostenverteilung bei Gemeinschaftsverträgen, insbesondere bei Praxis und Apparategemeinschaften, zur Versagung der Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 14d UStG führt, mit der Folge, dass Leistungen der Gemeinschaften an ihre Mitglieder i.S.v. § 4 Nr. 14d UStG umsatzsteuerpflichtig sind.   

Unsere Empfehlung

Wir empfehlen Ihnen daher, die vertraglichen Regelungen und das in Gemeinschaften tatsächlich Gelebte daraufhin zu überprüfen, ob die Kriterien der „Unmittelbarkeit“ und „der genauen Erstattung des jeweiligen Anteils an den gemeinsamen Kosten“ erfüllt sind. Wenn nicht, besteht Handlungsbedarf. Die Handlungsmöglichkeiten richten sich dabei nach dem konkreten Einzelfall.


Aufgrund vieler Fragen aus der Leserschaft zu diesem Thema wird der Autor RA André Martin in einem Folgeartikel weitere Ausführungen zur Umsatzsteuer bei Zahnärzten geben, insbesondere zur Lieferung von Zahnprothesen und kieferorthopädischer Apparate sowie zur Kleinunternehmerregelung. Der Beitrag erwartet uns Ende Oktober. Klicken Sie einfach wieder rein. 

Näheres zum Autor des Fachbeitrages: RA André Martin

Bilder soweit nicht anders deklariert: RA André Martin



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