Steuer


Einschränkungen der Umsatzsteuerbefreiung für die Zahnarztpraxis – Teil II

Quelle: © ThommyS/pixelio.de
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Auf hohes Leserinteresse stießen die Ausführungen von Rechtsanwalt Martin zur Einschränkung der Umsatzsteuerbefreiung für die Zahnarztpraxis in der ZMK 09/2009 sowie auf www.zmk-aktuell.de. Aufgrund dessen geht er nun im folgenden Beitrag auf Fragen von allgemeiner Bedeutung, insbesondere zu prothetischen und kieferorthopädischen Arbeiten und zur Kleinunternehmerregelung, ein.

In der ZMK 9/2009 und hier wurde unter anderem das Einführungsschreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 26. Juni 2009 zu § 4 Nr. 14 Umsatzsteuergesetz (UStG) in der ab dem 1. Januar 2009 geltenden Fassung besprochen. Dort heißt es in der Textziffer 13: „(2) Die Lieferung oder Wiederherstellung von Zahnprothesen, anderen Waren der Zahnprothetik sowie kieferorthopädischen Apparaten und Vorrichtungen ist von der Steuerbefreiung ausgeschlossen, soweit die bezeichneten Gegenstände im Unternehmen eines Zahnarztes hergestellt oder wiederhergestellt werden.“ 

Umsatzsteuerpflichtig: Lieferung von Zahnprothesen und kieferorthopädischen Apparaten

Die genannten Ausführungen verstehen viele als Widerspruch zum derzeit Praktizierten. Hier liegt aber kein Widerspruch vor. Die der Umsatzsteuer unterliegenden Umsätze werden nur differenziert in „Lieferungen“ und „sonstige Leistungen“.

Jede Leistung (Oberbegriff von Lieferungen und sonstigen Leistungen) eines Zahnarztes, sei es in Form einer Lieferung oder sonstigen Leistung, ist hinsichtlich der Frage der Umsatzsteuerbefreiung gesondert zu betrachten. Von der Umsatzsteuer befreit sind Leistungen, die die Voraussetzungen des § 4 Nr. 14a) Satz 1 UStG erfüllen. Das sind grundsätzlich Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin. Der § 4 Nr. 14a) Satz 1 UStG gilt ausdrücklich nicht für die Lieferungen oder Wiederherstellung von Zahnprothesen und kieferorthopädischen Apparaten, soweit sie der Unternehmer in seinem Unternehmen hergestellt oder wiederhergestellt hat (§ 4 Nr. 14a) Satz 2 UStG), mit der Folge, dass diese Lieferungen umsatzsteuerpflichtig sind. Fraglich ist daher, wie die Abgrenzung von Lieferungen und sonstigen Leistungen zu erfolgen hat.

Differenzierung in Lieferungen und sonstige Leistungen ist steuerentscheidend

Verschafft der Zahnarzt einem Patienten die Verfügungsmacht an einem Gegenstand, so liegt eine Lieferung vor. Ist die Leistung des Zahnarztes keine Lieferung, so liegt eine sonstige Leistung vor. Hierunter fallen generell Dienstleistungen, beim Zahnarzt die Behandlungsleistungen.
Lassen sich die Leistungen eines ZA in Lieferungen und sonstige Leistungen trennen, so liegen verschiedene Umsätze vor, die hinsichtlich der Frage der Steuerbefreiung gesondert beurteilt werden müssen. Soweit getrennt zu beurteilende Leistungen in der „Lieferung oder Wiederherstellung von (…) kieferorthopädischen Apparaten und Vorrichtungen“ bestehen, sind diese eben von der Steuerbefreiung ausgeschlossen.
Kommen dagegen im Rahmen der Heilbehandlung kieferorthopädische Apparate zum Einsatz, müssen nicht notwendigerweise zwei Umsätze vorliegen, die getrennt zu beurteilen wären.
Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs (BFH) kann auch im Fall der Lieferung eines Gegenstandes im Rahmen einer Dienstleistung nur ein Umsatz vorliegen. Ob in diesem Fall, der Umsatz als Lieferung eines Gegenstandes oder als Dienstleistung zu beurteilen ist, „richtet sich nach dem im Rahmen einer Gesamtbetrachtung zu ermittelnden Wesen des Vorgangs. (…) Maßgebend sind der Umfang und die Bedeutung von Dienstleistungen für den Gesamtvorgang“ (BFH-Urteil vom 23.10.1997, V R 36/96). In dem vom BFH entschiedenen Fall ging es um kieferorthopädische Behandlungen durch einen Zahnarzt, bei der kieferorthopädischen Apparate eingesetzt wurden. In der Urteilsbegründung wird ausgeführt: „Die kieferorthopädische Heilbehandlung ist darauf gerichtet, Missbildungen des Kiefers zu erkennen, zu korrigieren oder zu vermindern. Der Zahnarzt untersucht dabei, ob und wodurch der Fehlbildung begegnet werden kann. Wenn er ihr durch den Einsatz von kieferorthopädischen Apparaten entgegenwirkt, ist die Überlassung dieser Gegenstände Teil der Heilbehandlung. Die Behandlung ist ohne ihren Einsatz nicht fachgerecht. Das gilt jedenfalls, wenn die Apparate für die Behandlung unentbehrlich sind oder die Heilbehandlung in maßgeblichem Umfang unterstützen und nur für die Zwecke der einzelnen Behandlung von dem behandelnden Zahnarzt oder in seinem Labor angefertigt werden.“ In diesem Fall liegen nach Auffassung des BFH keine Lieferungen, sondern nur sonstige Leistungen vor. „Die zahnärztliche Dienstleistung umfasst auch die Überlassung (Lieferung) der zur Heilbehandlung von dem Arzt angefertigten Gegenstände.“ (BFH, a.a.O.)

Dieses BFH-Urteil aus dem Jahre 1997 ist zwar schon relativ alt – es wird aber vom BMF dem o. g. Einführungsschreiben noch zugrunde gelegt. In der Textziffer 19 heißt es: „Die Überlassung von kieferorthopädischen Apparaten (Zahnspangen) und Vorrichtungen, die der Fehlbildung des Kiefers entgegenwirken, ist Teil der steuerfreien Heilbehandlung.“
Da die Abgrenzung, wann eine umsatzsteuerfreie Leistung vorliegt und wann nicht, oftmals schwierig ist und der Zahnarzt derjenige ist, den die Nachweispflicht zum Erlangen der Umsatzsteuerfreiheit trifft, empfehlen wir, sich von einem auf die Bertreuung von Zahnärzten spezialisierten Rechtsanwalt oder Steuerberater beraten zu lassen. Zahnärzte sollten sich auch nicht ohne Beratung auf die Kleinunternehmerregelungen verlassen.

Der Zahnarzt als Kleinunternehmer

Das Thema Umsatzsteuer wird für Zahnärzte, insbesondere durch die Ausweitung des Dienstleistungsangebots über die Heilbehandlung i. S. v. § 4 Nr. 14a) Satz 1 UStG hinaus, zunehmend an Bedeutung gewinnen. Auch bei der Kleinunternehmerregelung droht mit dem Anstieg der nicht steuerbefreiten Umsätze die Umsatzsteuerpflicht.
Solange Zahnärzte mit ihren steuerpflichtigen Umsätzen unter die so genannte Kleinunternehmerregelung des § 19 UStG fallen, wird die für die steuerpflichtigen Umsätze grundsätzlich geschuldete Umsatzsteuer nicht erhoben. Voraussetzung dafür ist, dass der in § 19 Abs. 1 UStG bezeichnete Umsatz zuzüglich der darauf entfallenden Steuer im vorangegangenen Kalenderjahr 17.500 E nicht überstiegen hat und im laufenden Kalenderjahr 50.000 E voraussichtlich nicht übersteigen wird.

Allerdings ist zu beachten, dass Zahnärzte, unabhängig davon, ob sie unter die Kleinunternehmerregelung fallen oder nicht, Unternehmer im umsatzsteuerrechtlichen Sinn sind. Somit ist das Unternehmen des Zahnarztes nicht auf seine Praxis beschränkt, sondern es umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit (vgl. § 2 Abs. 1 Satz 2 UStG). Soweit ein Zahnarzt also außerhalb seiner Praxis Umsätze erzielt, sind diese bei der Ermittlung der oben genannten Grenzen des § 19 UStG mit zu berücksichtigen.

Näheres zum Autor des Fachbeitrages: RA André Martin

Bilder soweit nicht anders deklariert: RA André Martin



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